Gli approfondimenti sulla previdenza di PAOLO LONGONI
In questo appuntamento, usciamo dagli argomenti core strettamente connessi alla previdenza per affrontare un tema sul quale – ad avviso di chi scrive – è utile aprire la discussione; sul presupposto che la previdenza si alimenta con i redditi professionali degli iscritti, e che dunque temi che riguardano la professione ed il suo svolgimento sono comunque connessi alla previdenza stessa.
Forse è il momento di scrivere qualche parola “fuori dal coro” in materia di principi di revisione e di adeguati assetti organizzativi, amministrativi e contabili per le piccolissime, piccole e medie imprese del nostro Paese.
Come è noto, il Codice della Crisi di Impresa e dell’Insolvenza ha notevolmente abbassato le soglie previste dall’art. 2477, c.c., rendendo obbligatoria la nomina dell’organo di controllo per le società a responsabilità limitata che superino per due esercizi consecutivi almeno uno dei seguenti limiti:
- Totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4 milioni di euro;
- Ricavi delle vendite e delle prestazioni: 4 milioni di euro;
- Dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 20 unità.
E contemporaneamente lo stesso Codice della Crisi e dell’Insolvenza ha introdotto il secondo comma dell’art. 2086, c.c., disponendo che l’imprenditore che operi in forma societaria o collettiva ha il dovere di istituire un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato alla natura e alle dimensioni dell’impresa, anche in funzione della rilevazione tempestiva della crisi dell’impresa e della perdita della continuità aziendale.
Si tratta, in linea di principio, di norme dettate con saggezza: da un lato si impone la presenza di organi di controllo che vigilino sulla gestione dell’impresa, e dall’altro si dispone che siano obbligatori assetti organizzativi che consentano un controllo costante e tempestivo della situazione in cui l’impresa si trova.
E si tratta, non va dimenticato, di rilevanti opportunità di lavoro per i professionisti, atteso che la platea delle Società che ricadono nell’obbligo di nomina dell’organo di controllo è inevitabilmente più che quintuplicata rispetto alla disciplina previgente.
Va osservato, tuttavia, che la nuova normativa – soprattutto in sede applicativa – presenta diversi problemi e molti limiti, sui quali proviamo ad aprire una discussione.
Anzi tutto, la formulazione dell’art. 2477 sostanzialmente parifica l’organo di controllo (collegio sindacale, sindaco unico) con il revisore legale: rendendo obbligatoria per le società che superano una delle soglie sopra ricordate la nomina dell’uno o dell’altro.
Ma il collegio sindacale (o il sindaco unico) ed il revisore legale, pur essendo entrambi organi di controllo in una società, svolgono funzioni del tutto diverse: il Collegio Sindacale è un organo interno che vigila sulla gestione, sull’osservanza della legge e dello statuto e, se ne ha l’attribuzione, esercita anche il c.d. controllo contabile; il revisore legale, che non è un organo della società, ma un soggetto esterno, esercita unicamente il controllo contabile, verificando la corretta tenuta della contabilità e la corretta redazione del bilancio di esercizio.
E dunque si tratta di due funzioni affatto distinte: la prima può comprendere anche la seconda, come spesso accade; ma la seconda è assai più ristretta della prima.
Nel prevedere l’obbligo alternativo, forse il legislatore – senza però esplicitarlo – ha voluto rendere obbligatoria la funzione di controllo contabile per tutte le società sopra soglia; ritenendo, e certamente a ragione, che un terzo professionista indipendente sia in grado di esercitare con cura e attenzione i controlli richiesti per prevenire le crisi di impresa.
Tema n. 1) La verifica degli adeguati assetti
Il tema dei controlli di natura contabile è strettamente connesso all’obbligo degli adeguati assetti di cui all’art. 2086, c.c., atteso che il sindaco e il revisore hanno entrambi l’obbligo di verificare l’esistenza e la adeguatezza della struttura contabile, amministrativa, organizzativa.
Il Sindaco per adempiere all’obbligo che gli viene dall’art. 2043, c.c., il revisore nell’ambito della generale e preliminare valutazione dei rischi che è presupposto della sua attività.
Ciò detto e premesso, si pone la prima questione: in cosa consistono gli “adeguati assetti”?
Anzi tutto, due norme diverse concorrono sulla rispettiva valutazione: l’art. 2403, c.c., che recita: “Il Collegio Sindacale vigilia […] sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile e sul suo concreto funzionamento”; l’art. 3, comma 2, CCI, che recita: “L’imprenditore collettivo deve istituire un assetto organizzativo, amministrativo e contabile adeguato […] ai fini della tempestiva rilevazione dello stato di crisi e dell’assunzione di idonee iniziative”.
E che degli assetti adeguati allo scopo di intercettare tempestivamente i segnali della crisi debbano occuparsi sia il Sindaco che il Revisore risulta evidente alla luce dell’art. 25 – octies, CCI, che inserisce tra i soggetti tenuti alla rilevazione ed alla segnalazione del possibile stato di crisi sia il Collegio Sindacale che il Revisore Legale.
Sembrerebbe di comprendere, allora, che gli assetti di cui all’art. 2403, c.c. devono essere strutturati anche per intercettare lo stato di crisi o la probabilità di crisi.
Lo stesso Codice della Crisi, come superiormente ricordato, ha esteso l’obbligo dell’organo di controllo anche alle imprese che superano soglie di ricavi o di attivo o numero di dipendenti assai ridotte: e se l’istituzione degli assetti adeguati è quasi naturale ed è necessaria per imprese di medie dimensioni, strutturate ed impegnate in attività complesse, ben più difficile è comprendere quale sia la soglia di adeguatezza che deve interessare imprese piccole; non sfuggirà certamente che un piccolo supermercato, o un distributore di carburanti, ovvero un piccolo grossista con estrema facilità superano una delle soglie di legge.
Ed allora il professionista sindaco o revisore si troverà, in realtà a conduzione familiare o comunque piccole entità a dover giudicare sull’adeguatezza degli assetti.
E senza che il Legislatore abbia fornito indicazioni precise su come questi assetti debbano essere ritenuti adeguati; ma il giudizio sulla vigilanza espletata – nel caso assai frequente delle azioni risarcitorie a carico degli organi di controllo – verrà espresso ex post dal Giudice, senza che vi siano parametri di riferimento.
Il Sindaco o il Revisore sono chiamati ad esprimere un giudizio di adeguatezza degli assetti amministrativi, contabili ed organizzativi che, a parere di chi scrive:
- Quanto all’adeguatezza dell’assetto amministrativo, consiste nella verifica della conformità delle scelte di gestione ai generali criteri di razionalità economica, con particolare attenzione alla formalizzazione delle deleghe interne per il compimento degli atti di gestione;
- Quanto all’adeguatezza dell’assetto organizzativo, consiste nella vigilanza sul funzionamento e sul rispetto dell’organigramma, sul funzionamento dei poteri decisionali, sull’adeguatezza della competenza e responsabilità con la quale vengono esercitate le scelte di gestione, con attenzione alla struttura gestionale che deve risultare compatibile alle dimensioni dell’impresa ed alla natura dell’oggetto sociale;
- Quanto all’adeguatezza dell’assetto contabile, consiste nella vigilanza sull’insieme delle direttive, procedure e prassi operative che garantiscano la completezza, correttezza e tempestività di una informativa contabile interna, che sia in accordo con i principi contabili.
Ma sinceramente sembra che non vi sia proporzionalità nelle disposizioni esaminate, che valgono sia per la “piccola” S.r.l. che per la grande, grandissima impresa.
Eppure, l’obbligo dell’organo di controllo (abbiamo già detto nella prima parte di questo lavoro della sostanziale, secondo il legislatore, equivalenza fra organo di controllo – sindaco e organo di controllo – revisore) rimane il medesimo: verificare l’adeguatezza degli assetti, soprattutto in relazione alla capacità dell’organizzazione che si è data l’impressa di intercettare tempestivamente i segnali di crisi.
Ma vi è di più: il sindaco con funzioni di revisore o il revisore non sindaco ha l’obbligo di provvedere al controllo contabile ed alla espressione del giudizio sul bilancio.
Ed anche su questo punto è da mettere in evidenza una evidente mancanza di proporzionalità della disciplina sulla revisione: come è a tutti noto, la revisione legale, secondo quanto dispone la normativa e secondo le indicazioni del Ministero dell’Economia e delle Finanze, deve essere svolta in osservanza piena dei Principi di Revisione vigenti.
I Principi Isa Italia sono ben trentasei; ad essi si aggiungono il Principio SA Italia 720b nonché i recenti ISQM 1 e ISQM 2 sulla qualità del lavoro di revisione; un complesso di trentanove principi, che devono essere rigorosamente seguiti per chi svolge la revisione legale, anche di piccole entità; è forse ovvio che in realtà aziendali più complesse e di medio grandi dimensioni le attività di revisione, al fine di giungere ad un buon livello qualitativo, debbano essere svolte seguendo con attenzione i principi: anche perché non va dimenticato che il giudizio del revisore sul bilancio costituisce una sorta di importante garanzia per i terzi fruitori del bilancio stesso.
Ma, soprattutto da quando – alcune decine di anni – al precedente compliance approach si è sostituito il più moderno ed attuale risk approach, la applicazione dei principi di revisione nella loro interezza risulta, per le realtà di minori dimensioni, veramente difficile.
Lo IAASB – International Auditing and Assurance Standard Board -, organismo internazionale di standardizzazione indipendente che emette gli standard che supportano la revisione, nella consapevolezza della difficoltà per i revisori di imprese di dimensioni minori di seguire appieno tutti gli standard, ha più che opportunamente licenziato, dopo uno studio durato anni e dopo la pubblica consultazione, il nuovo standard ISA for LCE (Less complex entities); lo standard, pubblicato nel settembre 2024 nella sua versione definitiva, è ispirato alla semplificazione per i revisori delle imprese meno complesse: essi non devono utilizzare i principi ISA, ma seguire soltanto l’ISA for LCE, secondo un flow of audit che è composto di nove parti.
Pur non eliminando il risk approach, ISA for LCE stabilisce le specifiche condizioni da applicare quando un’impresa (come il 92% delle realtà italiane) è da considerarsi di minori dimensioni; e fornisce un approccio alla revisione assai più snello, diretto ed adattabile alle realtà minori.
Il Principio non è stato ancora tradotto in italiano, e non è adottabile nel nostro Paese fino a quando non verrà recepito; ma quello che qui preme sottolineare è che in sede di discussion papers il MEF e la CONSOB hanno espresso parere non favorevole all’adozione, ritenendo che l’utilizzo del Principio possa snaturare il contenuto della revisione.
E dunque, secondo la Ragioneria Generale dello Stato, che presso il MEF si occupa della revisione legale, e secondo la Authority di settore la revisione legale di un’impresa piccola deve essere svolta secondo le stesse modalità applicate ad una grande multinazionale.
Qualcosa non va, qualcosa non funziona nella questione: tra adeguati assetti e principi di revisione, i professionisti hanno nuovi carichi di lavoro importanti, nuove responsabilità importanti, ma anche enormi difficoltà ad orientarsi correttamente; e chi dovrà – speriamo mai – giudicare sull’attività svolta si troverà di fronte ad un impianto normativo rigido che non differenzia affatto le imprese piccole, che nel nostro Paese sono la maggioranza.
Verrebbe da considerare che – forse – il legislatore del Codice della Crisi, che ha abbassato in misura enorme le soglie d’obbligo per l’organo di controllo, non ha tenuto conto che, nella realtà imprenditoriale del nostro Paese, vanno sottoposte a verifiche e controlli tagliati per le multinazionali anche le piccole imprese di vicinato. E magari avrebbe potuto limitare l’obbligo dei controlli e degli assetti a quelli necessari per intercettare tempestivamente le difficoltà finanziarie e la crisi, evitando l’assoggettamento alle attività di revisione legale.
Dovrebbe, sul punto, aprirsi un corretto dibattito, in difesa delle attribuzioni che portano nuovo reddito alla professione ma anche (soprattutto) a tutela del corretto adattamento dei principi alla realtà nella quale i professionisti operano.
Con questa riflessione auguro buone vacanze a tutti i lettori: ci risentiamo a settembre.
